Procedimiento tributario 4




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iMPUESTO A LAS GANANCIAS. plazo fijo ajustable por C.E.R. Tratamiento impositivo

A. fuente


Dictamen (DAT) 70/2006 – 04/12/2006












B. tEXTO DEL DICTAMEN


I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada en los términos de la Resolución General N° 1.948 por el contribuyente del epígrafe, mediante la cual consulta si la actualización de un plazo fijo mediante la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) se encuentra exenta del Impuesto a las Ganancias.

Sobre el particular, aclara que el referido depósito a plazo fijo se encuentra constituido en una entidad financiera regida por la Ley N° 21.526, el cual es ajustable por el índice CER y devenga además un interés desde el momento de su constitución.

En ese orden de ideas, afirma que "...posee ingresos de cuarta categoría y eventualmente de 2da. Categoría del Impuesto a las Ganancias y no practica ajuste por inflación".

Al respecto, y luego de citar la normativa legal y antecedentes administrativos que entiende aplicables al caso, opina que dado que los intereses provienen de depósitos con cláusula de ajuste, los mismos estarían gravados por el impuesto a las ganancias, en tanto que la actualización del capital mediante el índice CER se encontraría exenta del gravamen para los sujetos que no practican el ajuste por inflación.

II. En primer término, es dable recordar que a través de la Ley N° 25.561 se procedió a derogar el régimen de convertibilidad del peso respecto al dólar estadounidense y al euro, dispuesto oportunamente por el artículo 1° de la Ley N° 23.928, modificada por su par N° 25.445.

En tal sentido, el artículo 2° del citado marco legal facultó al Poder Ejecutivo "...para establecer el sistema que determinará la relación de cambio entre el peso y las divisas extranjeras, y dictar regulaciones cambiarias", mientras que su artículo 4° modificó el artículo 7° de la Ley N° 23.928 y su modificatorio, en el siguiente sentido: "El deudor de una obligación de dar una suma determinada de pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominalmente expresada. En ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas en la presente ley".

Por su parte, el quinto párrafo del artículo 6° de la Ley N° 25.561 establece que "El Poder Ejecutivo Nacional dispondrá las medidas tendientes a preservar el capital perteneciente a los ahorristas que hubieren realizado depósitos en entidades financieras a la fecha de entrada en vigencia del Decreto N° 1.570/2001, reestructurando las obligaciones originarias de modo compatible con la evolución de la solvencia del sistema financiero. Esa protección comprenderá a los depósitos efectuados en divisas extranjeras".

En virtud de las facultades conferidas, el Gobierno Nacional procedió a dictar el Decreto N° 214/02, cuyo artículo 2° prevé que "Todos los depósitos en DOLARES ESTADOUNIDENSES u otras monedas extranjeras existentes en el sistema financiero, serán convertidos a PESOS a razón de PESOS UNO CON CUARENTA CENTAVOS ($ 1,40) por cada DOLAR ESTADOUNIDENSE, o su equivalente en otra moneda extranjera. La entidad financiera cumplirá con su obligación devolviendo PESOS a la relación indicada".

Asimismo, la misma reglamentación aclara en su artículo 4° que "A los depósitos y a las deudas referidos, respectivamente, en los Artículos 2°, 3°, 8° y 11 del presente Decreto, se les aplicará un Coeficiente de Estabilización de Referencia, el que será publicado por el BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA. Además se aplicará una tasa de interés mínima para los depósitos y máxima para los préstamos. El coeficiente antes referido se aplicará a partir de la fecha del dictado del presente Decreto".

Debemos añadir que, de acuerdo a lo establecido por la Resolución N° 47/02 del Ministerio de Economía, dicho coeficiente está compuesto por la tasa de variación diaria obtenida de la evolución mensual del Indice de Precios al Consumidor (IPC) publicado por el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADISTICA Y CENSOS.

De la normativa transcripta podemos inferir que la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia tiene por finalidad revalorizar las deudas o préstamos para expresarlos en moneda de poder adquisitivo del momento en que se efectúe el respectivo cobro o pago.

Así pues, como sostuviera la Dirección de ... en la Actuación N° .../02 (DI ASLE), "...la repotenciación de una deuda como consecuencia de la aplicación del CER, lleva a la reexpresión de tal deuda. Dicha reexpresión participa de la misma naturaleza que la actualización".

Sentado ello, resta analizar el tratamiento que corresponde dispensar en el Impuesto a las Ganancias a la actualización producida por el Coeficiente de Estabilización de Referencia.

Sobre el particular, cabe recordar que el inciso v) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en su parte pertinente, exime del gravamen a los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza.

No obstante, el inciso a) del artículo 97 de la ley del impuesto excluye de la franquicia a los responsables que deban practicar el ajuste por inflación, esto es, los sujetos a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 49 del plexo legal.

Por lo tanto, y atento al hecho de que el presentante no se halla comprendido entre los sujetos antes mencionados, le será de aplicación la franquicia que nos ocupa, por lo que la actualización del plazo fijo en cuestión proveniente de la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia se encontrará eximida de imposición.

Finalmente, y en lo que se refiere a los intereses percibidos, cabe señalar que el punto 3) del inciso h) del artículo 20 del gravamen exime del mismo a los intereses originados por los depósitos a plazo fijo efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras.

No obstante, el mismo inciso aclara seguidamente que se excluyen del beneficio otorgado a "...los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste".

Consecuentemente, podemos colegir que dado que el depósito en torno del cual se consulta es ajustable por el Coeficiente de Estabilización de Referencia, los intereses que se devenguen estarán plenamente alcanzados por el Impuesto a las Ganancias.

iMPUESTO A LAS GANANCIAS. inmueble demolido para su posterior construccion. tratamiento

A. fuente


Dictamen (DAT) 78/2006 – 23/11/2006












B. tEXTO DEL DICTAMEN


I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada en los términos de la Resolución General N° 1.948 por la responsable del epígrafe, mediante la cual inquiere conocer cual es el tratamiento impositivo que debe otorgarse al valor atribuible a un edificio demolido y consecuentemente como se determina el mismo.

Al respecto, informa que "FX" S.A. tiene como única actividad la locación de inmuebles, y con ese objeto en agosto del año 2004 adquirió un predio de tres mil (3.000.-) metros cuadrados en el que se hallaba construido un edificio para vivienda familiar individual.

Agrega que el precio de compra ascendió a la suma de $ 2.307.211,40.-, atribuyéndose -según valuación fiscal- al terreno el 51,72% y al edificio el 48,28%.

Manifiesta además que dentro del ejercicio fiscal siguiente al de la adquisición, esto es en el período 2005, se procedió a demoler totalmente el edificio y se comenzó la construcción de uno nuevo, que también se destinaría a locación de vivienda familiar individual.

Descripta la situación, expresa que le resulta innegable que la disminución patrimonial causada por la destrucción de un activo -aunque sea voluntaria- es computable como un gasto necesario para obtener (la ganancia) o, en su caso, mantener y conservar la fuente, considerando como valor atribuible a lo destruido -según lo establecido por la ley en cuanto al método de amortización- el que surja de aplicar el 48,28% sobre el precio total de compra, computando como pérdida dicho valor.

II. En primer término, cabe señalar que conforme lo prevé el inciso a) del artículo 5º de la Resolución General Nº 1.948 la consulta vinculante deberá "Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelación a la fecha de vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho debe declararse y por el que se efectúa la consulta".

Atento que la presentación efectuada se formalizó con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada del período por el que se consulta, esta área opina que no cabría otorgar a la misma el carácter invocado.

En ese sentido se pronunció la Dirección de Asesoría ... en la Act. N° .../06 (DI ALIR), al efectuar el control de legalidad de una consulta efectuada por un contribuyente, invocando el carácter de vinculante de la misma.

A raíz de lo expuesto, se estima procedente rechazar la consulta en esos términos, no obstante lo cual, en mérito al principio de economía procesal, se responderá la misma en los términos del artículo 12 del Decreto Nº 1.397/79, reglamentario de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

III. En primer lugar cabe aclarar que el tema en cuestión se abordará desde un punto de vista teórico y en base a la información brindada por la presentante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no se cuenta con los datos necesarios, -por ejemplo valuación de mercado de un terreno de idéntica dimensión pero sin construcción alguna y en la misma zona residencial-, siendo esto en última instancia una cuestión de hecho y prueba.

Aclarado ello, corresponde a continuación referenciar la normativa relacionada con el tema sometido a debate.

Al respecto, el inciso a) del artículo 59 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, al establecer como determinar el costo de los bienes inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio, dispone que el costo computable para los inmuebles adquiridos es el valor "...de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operación- actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenación".

Con respecto a los inmuebles construidos su inciso b) dispone que "El costo de construcción se establecerá actualizando cada una de las inversiones, desde la fecha en que se realizó la inversión hasta la fecha de finalización de la construcción", agregando su segundo párrafo que "Al valor del terreno determinado de acuerdo al inciso a), se le adicionará el costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta la fecha de enajenación".

Por su parte, el artículo 83 define que "En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el 2% (dos por ciento) anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos...".

Como puede apreciarse no surge de las normas transcriptas pauta alguna que permita afirmar que una construcción adquirida juntamente con el terreno deba necesariamente darse de baja -pérdida- en el ejercicio fiscal en que se produzca la demolición.

Por el contrario, como bien señala el Dr. Luis Omar Fernández, "Cuando se adquieran inmuebles con construcciones sin valor y éstas deban ser demolidas, el costo neto de lo demolido será sumado al costo del inmueble como valor de puesta en condiciones, sujeto a que la demolición aumente el valor de dicho bien" ("Impuesto a las Ganancias", Teoría-Técnica-Práctica, La Ley, año 2006, pág. 389).

En el caso en cuestión se observa que en la escritura de compra del inmueble se hace referencia a que el mismo es adquirido con "... UNA FINCA ... ubicada en localidad de MARTINEZ, Partido de SAN ISIDRO, provincia de Buenos Aires...", correspondiendo destacar que finca según el diccionario de la Real Academia Española significa inmueble rústico o urbano.

Como se aprecia la escritura no da mayor detalle de la finca, razón por la cual se interpreta -en teoría- que nos encontramos en presencia de una construcción con poco valor, ello más allá de la valuación fiscal.

Ratificaría tal postura la inmediatez en que la firma con posterioridad a la compra procedió a efectuar la demolición para la construcción de un edificio destinado a locación.

En cuanto a los costos de demolición se puede estimar que dicha operación se encuentra vinculada a aquellas que se realizan en etapas previas al inicio de la construcción -v.g. movimiento de tierras, rellenos, nivelaciones, limpieza, compactación, etc.-, correspondiendo que las erogaciones motivadas por la misma se sumen al costo de la construcción del nuevo edificio.

Vale decir que, ese valor constituye un costo más, necesario para la puesta en condiciones del terreno sobre el que se construirá el edificio que se pretende alquilar. Aquí corresponde señalar que contablemente el "costo" de los bienes de uso representa o involucra el sacrificio que demanda su producción o puesta en servicio.

En ese sentido prestigiosa doctrina ha manifestado que "La acumulación de costos debe cesar cuando el bien se encuentre en condiciones de comenzar a prestar servicios." (Enrique Fowler Newton, "Contabilidad Superior", 5ta. Edición, Tomo I, pág. 540).

Aclarando el mismo autor, respecto del costo de demolición en trato que "En el caso de terrenos adquiridos con edificios a demoler, forman parte del costo los importes erogados para la demolición y deben deducirse los ingresos netos obtenidos por la venta de materiales pertenecientes al edificio (ya sea en el estado en el que se los recibió o después de producida la demolición)".

En función de todo lo expuesto, este servicio asesor entiende que no corresponde considerar como pérdida valor alguno atribuible a un edificio demolido, ello por cuanto el mismo forma parte del costo del terreno.

No obstante ello y en el supuesto de eventualmente existir algún valor residual, el mismo formaría parte del costo de la construcción del nuevo edificio al igual que las erogaciones efectuadas con motivo de la demolición, correspondiendo la amortización de acuerdo a la vida útil del nuevo edificio.


1 Excepto retenciones y percepciones impositivas, y aportes de trabajadores en relación de dependencia.

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