Procedimiento tributario 4




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D. Reglamentacion


El Ministerio de Economía será la autoridad de aplicación del presente régimen, debiendo establecer los requisitos y condiciones para la instrumentación del acceso a los beneficios.

CONVENIO MULTILATERAL

pRESENTACION ELECTRONICA DE DECLARACIONES JURADAS SIN INGRESO DE IMPUESTO

A. fuente


Resolución General (CA) 2/2007




B.O. 04/07/2007






B. aLCANCE DE LA OBLIGACIÓN


La Resolución que comentamos establece la obligación de presentar mediante transferencia electrónica de datos las declaraciones juradas anuales y mensuales sin ingreso de fondos (ya sea por poseer saldos a favor del fisco o bien porque el contribuyente no realice pago alguno de sus obligaciones).

La transferencia electrónica podrá realizarse tanto desde la página Web de la AFIP como de la página de la Comisión Arbitral (www.comarb.gov.ar).

C. Vigencia


A partir del 01/08/2007.

JURISPRUDENCIA RELEVANTE


ERROR EXCUSABLE. APLICACION DE LA INSTRUCCIÓN 4/97

A. FALLO MARIANO S.A. – TFN – sALA A – 22/09/2005


I. Que. a fs. 19/23 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 25 de octubre de 2004, dictada por el Jefe (Int) División Jurídica de la AFIP-DGI, Región Córdoba, mediante la cual se aplica a la recurrente una multa de $3.696,66, correspondiente al impuesto al valor agregado por los períodos diciembre de 2002 y febrero de 2003, conforme lo previsto por los arts. 45 y 49 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modif.

Manifiesta que con fecha 7 de mayo de 2004 el ente fiscal inicia la inspección a los fines de verificar las posiciones del impuesto al valor agregado. Asimismo, señala que con fecha 30 de junio de 2004 presenta las declaraciones juradas rectificativas de dicho impuesto correspondientes a los períodos fiscales diciembre de 2002 y febrero de 2003, cuyos saldos se abonaron mediante compensación en igual fecha.

Sostiene que para que se configure el ilícito tipificado por el art. 45 de la ley 11.683, la conducta debe ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente a título de culpa y la sanción será aplicable sólo en el caso que el presunto infractor no acredite la existencia de una causal absolutoria.

En tal sentido, alega que la sociedad actuó bajo la figura del "error excusable", atento a que interpretó que los bonos con los que hizo frente a sus obligaciones ante proveedores no equivalían a dinero, por lo cual no estaba violando ninguna disposición legal.

Entiende que no existió incumplimiento de deber alguno ya que las declaraciones juradas originales fueron presentadas a su debido tiempo. Indica que tampoco existió imprudencia, puesto que los créditos computados en la misma contaban con su correspondiente respaldo.

Sostiene que la punibilidad queda excluida si en la conducta objeto de castigo no existió ninguna voluntad que pueda ser reprochable, por lo que, el error excusable resulta eximente de responsabilidad en materia de ilícitos tributarios.

Cita la Instrucción N° 04/1997 de fecha 17/12/97 de la DGI la cual reglamenta la graduación de multas que corresponde aplicar por las infracciones establecidas en el art. 45 de la ley 11.683 (t.v.), resaltando que la misma establece que "podrá admitirse la existencia de error excusable, cuando la diferencia de impuesto no representa más del 20%".

Continua argumentando que el origen de la diferencia objeto de las declaraciones juradas rectificativas surge de la información brindada por la empresa no verificándose por su parte la existencia de una acción tendiente al ocultamiento.

Afirma que la conducta evidenciada al rectificar las declaraciones juradas se condice con la premisa plasmada en la Instrucción General N° 19/92 del 29 de diciembre de 1992 con relación a que si el ingreso de la obligación tributaria se produce en cualquier momento anterior a la vista prevista por el art. 17 de la ley 11.683, aún cuando hubiere transcurrido un extenso lapso temporal desde el vencimiento de los plazos para el ingreso del tributo, no implica la configuración de la infracción de omisión de impuestos porque ésta recién se consumaría al momento de correrse la vista de la determinación impositiva, no antes.

Reitera que no puede adjudicársele conducta maliciosa alguna, ya que ello no surge de los hechos externos y concretos toda vez que puso a disposición de la inspección la información solicitada.

Deja planteado el caso federal, ofrece prueba y solicita se deje sin efecto la resolución apelada, con costas.

II. Que a fs. 29/39 la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera oportunamente conferido.

Señala que de la documentación presentada por el contribuyente surgió la obligación de efectuar ajustes en el impuesto al valor agregado en los períodos diciembre de 2002 y febrero de 2003.

Indica que los ajustes efectuados surgen de la impugnación del crédito fiscal por diferencias existentes al cruzar proveedores y por la falta de justificación de compras realizadas a la proveedora Sandra Karavonovich.

Sostiene que la recurrente ha consentido la omisión incurrida tanto en sede administrativa como en sede de este organismo jurisdiccional.

Afirma que la omisión se encuentra jurídicamente tipificada, produciendo un perjuicio al Estado al privarlo de los recursos que por ley le corresponden.

Entiende que el elemento subjetivo se encuentra acreditado atento que el mismo se configuró en el momento en que la recurrente debió exteriorizar en forma correcta su verdadera capacidad contributiva.

En relación al "error excusable" invocado por la apelante, destaca que durante la emergencia económica gran parte del país hizo uso de este dinero, aprobado por decretos de emergencia dictados por el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales. Dicho dinero tuvo circulación bancaria, se abonaban sueldos, impuestos, se compraban bienes, etc.

Pone de resalto que la resolución apelada que aplica la multa de autos, lo hizo sobre la base de la rectificación efectuada por la recurrente respecto de los períodos fiscales diciembre de 2002 y febrero de 2003 del impuesto al valor agregado a partir de su convalidación del criterio del organismo fiscal expresado durante la inspección efectuada.

Cita el art. 45 de la ley 11.683 (t.v.) y expresa que se trata de una infracción material de resultado, en la cual la omisión o inexactitud resulta culposa, es decir causada por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia de reglamentos o deberes.

En tal sentido, señala que no se verifica ninguna excusa legal para la inconducta de la apelante, quien no acompaña elemento probatorio alguno de su inimputabilidad. Asimismo, indica que no ataca la sustancia del procedimiento seguido por el Fisco.

Considera que la recurrente se contradice cuando afirma que existió un error involuntario que generó su inculpabilidad, ya que de su propio escrito de interposición del recurso surge que ha presentado su declaración del impuesto al valor agregado con errores en los períodos fiscales inspeccionados.

Continua argumentando que si bien la actora tenia créditos para compensar con el Fisco, está situación no lo libera de su obligación de presentar las declaraciones juradas en forma correcta conforme lo estable el art. 13 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.).

Señala que si consideraba que el método y/o el criterio legal empleado por el ente recaudador era erróneo o no estaban probados los hechos tuvo todas las oportunidades para demostrarlo, no aceptando el ajuste propuesto por la inspección y esperando que se iniciará el proceso de determinación de oficio.

Con relación a la presentación de las declaraciones juradas rectificativas indica que las mismas fueron presentadas como consecuencia de la conformación de un ajuste practicado por la fiscalización, es decir, que no hubo espontaneidad.

Hace referencia a la doctrina de las actos propios y sostiene que si la recurrente optó por subsanar la omisión detectada por el Fisco y consiguientemente rectificar las declaraciones juradas presentadas en la forma indicada por la inspección y las normas vigentes, no puede luego asumir una actitud que le venga a colocar en contraposición a su anterior proceder.

En relación a la Instrucción General N° 19/92, entiende que la misma es un acto interno de la AFIP de carácter resolutivo, es una norma de procedimiento o tramite, una directiva emanada de un superior de dicha Administración a sus inferiores jerárquicos para dirigir su actividad y determinar la forma de actuar, aplicándose al desarrolla de la tareas por lo que no se publica en el Boletín Oficial, notificándose sólo al personal.

Agrega que la mentada instrucción es de aplicación para el caso de falta de presentación de declaración jurada.

Finalmente, señala que si el Fisco en caso de conformación de ajustes por los responsables que proceden a presentar la declaración jurada rectificativa, considerara no configurada la infracción por no haberse corrido vista al contribuyente no tendría fundamento la existencia del primer párrafo del art. 49 de la ley 11.683.

Ofrece prueba, hacer reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso incoado en todas sus partes con expresa imposición de costas a la actora.

III. Que a fs. 42 se elevan los autos a consideración de la sala A y a fs. 45 se ponen los mismos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que corresponde expedirse acerca de la procedencia de la sanción aplicada.

De acuerdo a lo que surge del informe final de inspección obrante a fs. 18/21 de las actuaciones administrativas acompañadas, se solicitó a la recurrente que acredite la forma de pago de las facturas de compras al proveedor Sandra R. Karabinovich, debido a que la División Investigación había informado contradicciones en el Citi Compras. Se observa que las órdenes de pago a dicha proveedor fueron canceladas con bonos, ante lo cual se solicitaron otros elementos que justificaran dichas operatorias, los que al no ser aportados, posibilitaron que el Fisco Nacional presumiera la inexistencia de dichas compras.

Por ese motivo con fecha 30 de junio de 2004 la apelante presenta declaraciones juradas rectificativas del impuesto al valor agregado, por los períodos fiscales diciembre de 2002 y febrero de 2003, disminuyendo el crédito fiscal de los períodos diciembre de 2002, enero y febrero de 2003 por un total de $22.180 a favor del Fisco. Dicha suma fue ingresada mediante compensación a través del formulario 798.

Con sustento en esos elementos, el ente fiscal instruyó el correspondiente sumario por encontrarlo incurso en la conducta que reprime el art. 45 de la ley ritual que concluyó con la sanción que ahora se recurre.

II. Que al respecto, el art. 45 de la ley 11.683 —t. o. en 1998 y sus modif.— requiere para la configuración de la infracción que tipifica, la concurrencia de dos elementos: por una parte la omisión de pago de impuestos y por otra el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas, siempre y cuando el juez administrativo descarte la existencia de "declaración engañosa" y en la medida que no exista error excusable.

La inexactitud mencionada debe referirse a errores o diferencias en el contenido de las declaraciones juradas, incluso de los montos a ingresar, de forma tal que pueda ingresarse el impuesto en defecto.

En el caso de autos se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción, atento que la deficiente autodeterminación del gravamen llevó a la apelante a omitir el ingreso del impuesto correspondiente en su justa medida, a punto tal que —tal como dicha parte reconoce— debió presentar declaraciones juradas rectificativas.

III. Que en el presente caso, habiendo la apelante rectificado las declaraciones juradas, no puede luego desconocer tal accionar, lo que implicaría una contradicción con su propio obrar. En este sentido, y sobre la aplicación del principio general del "venire contra factum" cabe remitirse a lo expresado por los suscriptos en la causa "Pescapuerta Arg. S.A.", sentencia del 21/6/2002.

IV. Que en lo que hace al elemento subjetivo cabe recordar que los argumentos de la apelante encuentran adecuada respuesta en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaída en autos "Elen Valmi de Claret" (31/3/1999) donde al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683 (t.v.) en lo que aquí interesa dijo: "...surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador". Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquél a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente) concluyó: "...si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente".

V. Que no pueden aceptarse los agravios vinculados con el error eximente de responsabilidad, en tanto es conteste la doctrina y la jurisprudencia en sostener que el error será excluyente de culpabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse al aplicarla.

Tales supuestos no se verifican en la especie. Más aún, la actora no ha demostrado mediante ningún medió probatorio, causales que permitan considerar que en la especie medió error excusable exonerativo de responsabilidad. Ello, en atención a que el art. 45 sanciona la presentación de declaraciones juradas inexactas, extremo que ha quedado demostrado (y reconocido), mientras que las razones invocadas por la actora para justificar la presentación de las declaraciones juradas incorrectas, no fueron probadas en autos, aún cuando se le otorgó la posibilidad procesal para hacerlo.

En este punto debe tenerse presente que la presentación de la declaración jurada "hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resalte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer su responsabilidad" (vide art. 11 de la ley 11.683).

VI. Que en relación al planteo de la apelante referido al criterio de la Instrucción General N° 4/97, el mismo debe ser rechazado toda vez que las instrucciones generales no son obligatorias para la administración ni para este Tribunal. En efecto, es dable destacar que aquéllas son reglamentos internos, circulares, órdenes de servicio, son actos administrativos emitidos por la administración pública tendiente a regular su propia organización o funcionamiento interna. Los destinatarios son los funcionarios y empleados públicos y no los administrados o personas particulares. Dichos actos de administración no producen efectos con relación a los administrados, pues, correspondiendo a la actividad interna de la Administración Pública agotan su eficacia dentro de la esfera de ésta sin proyectarse hacia lo exterior de ella o más allá de tal esfera. En principio, el acto de administración es "res inter alios acta" para el administrado. El acto administrativo emitido al margen de las instrucciones, circulares, etc. es válido, puesto que el no cumplimiento de éstos no vicia el acto" (Marienhoff, Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, t. II, pág. 680 y sigtes.) (vid. "Ricardo Almar e hijos S A.", TFN, sala C, 2/8/99).

Tampoco puede aceptarse el agravio vinculado con la Instrucción General N° 19/92 toda vez que como sostuviera esta sala in re "Indigar S.R.L.", sentencia del 26/11/97, "quien haya presentado una declaración inexacta, omitiendo el pago del impuesto resultante, aún cuando rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la inspección fiscal) antes de que se inicie el procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir sus presupuestos esenciales, situación por lo demás no contemplada en la citada Instrucción General 19/92".

VII. Que, en consecuencia, habiendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y ponderada, corresponde su confirmación, con costas.
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