La conceptualización de los servicios en la legislación Argentina a los fines impositivos y aduaneros
La legislación civil, el tratamiento en el impuesto a las ganancias e IVA, el AGCS. Normas del Banco Central y de la AFIP, su imperiosa necesidad de armonización
Agustín Roca
Claudia Villar
Michelle Moises
I. Introducción. La importancia de los servicios
El análisis de las exportaciones de servicios resulta especialmente relevante para los países en desarrollo, ya que contribuyen de manera significativa a la creación de puestos de trabajo y a su crecimiento en general.
Este punto impacta tanto a nivel económico como a nivel social, ya que de alguna manera, se ven influenciados todos los actores del referido escenario; esto conlleva a un incremento en la actividad educativa, inspirado en la necesidad de cubrir los nuevos requerimientos del mercado laboral emergente. Con lo cual, esta influencia no deja fuera al sector público, el cual por la presión esgrimida en los diferentes sectores, actúa en consecuencia.
En efecto, si efectuamos un somero análisis de las estadísticas colectadas en el sector mencionado, en el caso de nuestro país, podríamos rápidamente observar que, de total de bienes y servicios exportados en el año 2001, las exportaciones de servicios conformaron un 62% del total exportado, superando en un 20% a las exportaciones de bienes. Y esta cifra fue ascendiendo con el correr de los años alcanzando un 67% en el año 2010.[1]
Tal como emerge de una simple lectura de los datos consignados en el párrafo anterior, los servicios van adquiriendo una relevancia significativa y más aún, en países en desarrollo, tal el caso de Argentina.
No obstante lo expresado, en el tema "exportación de servicios", la ambigüedad en el marco regulatorio de la actividad y la falta de reglas de juego claras por una evidente complejidad para el análisis de las normas, hacen imprescindible elaborar una metodología simple y didáctica que permita a las pequeñas y a las medianas empresas comprender las distintas modalidades que involucra una exportación de servicios.
Y, cabe precisar que la ambigüedad señalada se origina en la diferente conceptualización que las distintas normas que integran el derecho, han brindado al concepto de servicio, tal como se analizará en el presente trabajo.
La doctrina es conteste en afirmar, al intentar esbozar una definición general y ordinaria del término “servicios”, que son prestaciones intangibles e invisibles, que acompañan a casi todas las actividades humanas y económicas, que contribuyen al bienestar de la población.
En este sentido, y aunque parezca una verdad de perogrullo, los servicios son prestaciones que, a diferencia de los bienes, no se pueden ni ver, ni tocar ni almacenar. No obstante ello, resulta inequívoco que se encuentran presentes en casi todas las actividades que realiza el ser humano, y acompañan a casi todas las actividades referidas a la economía de un país.
El universo de los servicios es muy vasto ya que puede abarcar desde el dictado de una conferencia, hasta un servicio de transporte de mercaderías de un lugar a otro, y aquellos que agregan valor a los bienes como pueden ser las actividades de investigación y desarrollo que se realizan en la etapa previa a la producción de aquellos, los asientos contables que realiza una empresa relacionada esa producción, los servicios de ingeniería y administración, como así también la etapa final de publicidad, almacenamiento y distribución.
Si bien estos ejemplos muestran el modo en que los servicios añaden valor a los bienes, también encontramos dentro de la economía aquellos emprendimientos que solamente se crean para suministrar servicios, tanto en el mercado local como en el internacional, como pueden serlo las entidades prestadoras de servicios de salud, las agencias de viajes, etc.
A estas consideraciones deben adicionarse los avances tecnológicos que hacen que la producción y comercialización de los servicios sea cada vez mas dinámica, lo que hace que tales prestaciones estén disponibles para los consumidores en forma inmediata, lo que hasta hace unos años, era imposible imaginar.
Es por ello que el tema propuesto en el presente trabajo, adquiere una relevancia central, en tanto la existencia misma de los servicios se ha convertido en un motor fundamental de la economía actual nacional e internacional, por lo que cabe analizar seguidamente, cual es el tratamiento normativo que en las diferentes ramas del derecho se ha dado al concepto mencionado.
II. Enfoque normativo del concepto de servicio en materia civil, impositiva y aduanera [arriba] -
a) El tratamiento del Derecho Civil.
El Código Civil, en el art. 1623 define a la locación de servicios como “un contrato consensual, aunque el servicio hubiese de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero”.
Como primera apreciación, y mas allá de su caracterización típica, nuestra legislación lo define como un “contrato”, remitiéndonos de ese modo, a la definición que de ellos realiza en el art. 1137.[2] A su vez, este acuerdo de voluntades, queda englobado dentro de la categoría de “actos jurídicos”, es decir, “actos voluntarios lícitos que tengan por fin inmediato establecer entre las personas relaciones jurídicas, crear, modificar, trasferir, conservar o aniquilar derechos".[3]
Tal como fue expuesto, la locación de servicios, para nuestra legislación civil es un contrato, y por lo tanto, participa de los elementos estructurales típicos que cabe predicar de éstos: sujeto, objeto, causa, y forma.
El artículo referido, nos brinda asimismo, uno de sus principales caracteres, al adjetivarlo como consensual, lo cual significa que queda perfeccionado con el acuerdo de voluntades, y al que cabe adicionar otro carácter, en el caso, bilateral (en tanto acarrea derechos y obligaciones para ambas partes), en donde el precio se erige en un elemento esencial para predicar su existencia. En este sentido, el art. 1627 no autoriza a prescindir de él, pues no prevé el caso en que falte sino que legisla el supuesto en que no se haya ajustado su monto. Si bien no es objeto de este trabajo, solo destacaremos que el precio puede ajustarse de diversas maneras, sin que por ello el contrato de locación de servicios cambie de naturaleza. Así, no deja de serlo porque la remuneración se pague en una suma fija global, o por unidad de obra, o consista en una participación en las utilidades del locatario, o en proporción al tiempo trabajado, y precisamente esta última forma es uno de los caracteres que se han utilizado para diferenciarla de la locación de obra.[4]
También rige a este respecto la independencia del “nomen iuris” que la partes otorguen a la vinculación de que se trate, ya que si participa de los caracteres expuestos, será, una locación de servicios.
En cuanto al objeto, es evidente que está constituido por la prestación de un servicio. En este punto podemos fácilmente inferir que la ley civil otorga una caracterización amplia, al incluir –en forma expresa-, el caso en que aquél fuese hecho en una cosa que una de las partes deba entregar.
Precisamente este extremo es el que ha dificultado la tarea de la doctrina para distinguir, el contrato de locación de servicios del contrato de locación de obra, en tanto se han expuesto numerosos criterios, mas allá de la casuística que han acuñado nuestros tribunales de justicia.[5]
Por lo demás, el contrato de locación de servicios es un contrato celebrado intuitu personae, por lo que el locador debe prestarlo personalmente, sin poder hacerse sustituir en el cumplimiento.
b) Las disposiciones del Código Aduanero en materia de servicios.
En su redacción original el art. 10 del Código Aduanero definía a la mercadería como “todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado” . Esa definición se mantiene vigente, pero, como veremos enseguida, en el año 1999 la Ley N° 25.063 amplió el concepto. El actual párrafo 1 del artículo 10, que mantiene la definición original, expresa un concepto de derecho aduanero , porque conforme al mismo lo que convierte a un objeto en mercadería es precisamente la posibilidad de importarlo o exportarlo. Sin embargo para completar la idea es necesaria relacionarla con el derecho civil, que se aplica supletoriamente.
El Código Aduanero habla de objeto y en el Código Civil los objetos constituyen un género jurídico que reconoce dos especies: (i) los objetos materiales o cosas ; y (ii) los objetos inmateriales o bienes (artículo 2311 del Código Civil). Sin embargo en el ámbito del derecho civil el término “bienes” no es unívoco, porque se lo usa con dos alcances diferentes: En su acepción genérica designa todos los objetos materiales e inmateriales susceptibles de valor económico, incluyendo las cosas; mientras que en sentido restringido bienes, por oposición a cosas, son los objetos inmateriales económicamente valiosos, es decir los derechos patrimoniales .
De todo ello se desprende que no hay identidad entre las mercaderías , tal como las define el artículo 10.1. del Código Aduanero y los bienes (en sentido genérico) del derecho civil, porque la definición exige excluir del primer concepto a los bienes “inmuebles”, que por su naturaleza no pueden ser importados ni exportados. De acuerdo a esa definición cabe concluir que los bienes inmuebles son bienes, pero no mercaderías. En cambio, quedan comprendidas entre las “mercaderías” la energía eléctrica y las fuerzas naturales, que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2311 del Código Civil reciben el mismo tratamiento que las “cosas”
En la actividad aduanera de la primer mitad del siglo XX la identificación de las mercaderías y su caracterización conceptual no provocó mayores dificultades, porque la casi totalidad de las operaciones de importación y exportación estuvieron referidas a bienes materiales, pero en los últimos años, sobre todo a partir de la irrupción del fenómeno informático, la cuestión ya no es tan simple.
Vale traer a colación, el ejemplo típico de la importación de un “compact disk” (CD), en tanto y con relación al mero soporte físico (“hardware”), estaremos ante la importación de un objeto material, o bien ponderando el “software” que se le puede haber incorporado no será así. En estos casos adquiere relevancia el valor de la mercadería en aduana, en tanto en el primer enfoque el valor será sustancialmente menor al segundo caso.
Es por lo expuesto que podemos afirmar, que la constante dinámica del comercio, sumado al desarrollo sostenido de la tecnología, han multiplicado en forma asombrosa, las situaciones ambiguas, que ofrecen alguna dificultad al intentar encorsetarlas en el tratamiento jurídico clásico.
Otro caso de repetitiva aparición es la adquisición de ese producto mediante su transferencia por correo electrónico, extremo que dificulta la posibilidad del respetivo control aduanero.[6]
Todas estas cuestiones, que son ciertamente complejas, interesan no sólo con relación a la caracterización de las mercaderías , sino también a su valoración en aduana[7].
La Ley N° 25.063 incorporó el actual apartado 1 del artículo 10 del Código Aduanero, conforme al cual se consideran también mercaderías:
a) Las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;
b) Los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.
Como puede verse, la incorporación de este artículo, acompañó –en algún sentido y mas allá de las críticas doctrinarias que despertó en cuanto a su redacción[8]-, los cambios tecnológicos y en comercio internacional al que hiciéramos referencia precedentemente.
c) La importación y exportación de Servicios y su tratamiento en la ley del Impuesto al Valor Agregado
c.1) La importación de servicios
Con la reforma de la ley del impuesto al valor agregado, se incorporó en su artículo 1, inciso d), el hecho imponible conocido comúnmente como "importación de servicios".
Nos referimos a “importaciones de servicios” cuando éstos son prestados en el exterior y su utilización o explotación efectiva es llevada a cabo en el país.
Vale decir que, la verificación del “hecho importación” supone que las locaciones y/o prestaciones de servicios realizadas en el exterior se integren materialmente a una actividad desarrollada en el país.
Debemos señalar que antes de la reforma de la Ley 25.063, los servicios prestados desde el exterior que se consumían dentro del país no quedaban sujetos a imposición en el impuesto al valor agregado.
Dicha situación implicaba la existencia de una competencia desventajosa de las actividades que comprendían prestaciones o locaciones de servicios ejecutadas en el país, y por ende, gravadas, respecto de los servicios prestados en el exterior, ya sea porque el país extranjero no aplicaba un Impuesto al Valor Agregado o bien porque asumía el criterio de país de destino.
En este aspecto, es dable recordar que existen dos criterios posibles de vinculación jurisdiccional: el criterio de país de origen y el criterio de país de destino. En nuestro país hemos adoptado el criterio "país de destino", que implica que el país receptor es quien posee las potestades fiscales para imponer las transacciones internacionales que recibe, lo que significa por parte del país exportador eximir dicha transacción así como devolver los impuestos que la misma hubiera tributado en etapas anteriores.
No obstante la finalidad perseguida por el legislador al regular la figura denominada “importación de servicios”, las disposiciones hoy vigentes contemplan ciertos aspectos que distorsionan las cualidades naturales del impuesto al valor agregado, tales como su neutralidad, a la vez, que suscitan dudas ante la insuficiente precisión normativa en otras situaciones concretas.
Tal como se adelantara en el primer párrafo del presente acápite, la Ley N° 25.063, en su artículo 1°, inciso d) crea este hecho imponible, consistente en:
- prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3° de la ley del IVA realizadas en el exterior,
- cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país
- cuyos prestatarios sean sujetos del IVA por otros hechos imponibles y
- revistan la calidad de responsables inscriptos.
Cabe apreciar que la definición de este hecho imponible incluye la necesidad de verificación de condiciones subjetivas, derivadas de la imposibilidad legal de atribuir responsabilidad fiscal por el citado hecho, al prestador del servicio radicado en el extranjero, razón por la cual la norma elige como responsable sustituto de la correspondiente obligación tributaria, al prestatario local.
Como bien señalan Almada y Matich[9], existen dos cuestiones controvertidas que se suscitan a raíz de disposiciones reglamentarias e interpretaciones jurisprudenciales -del Fisco y del TFN-, que se han apartado de lo previsto en la norma positiva, a saber:
a) tratamiento como base imponible para el cálculo del IVA por importación de servicios del acrecentamiento del impuesto a las ganancias (grossing up) del que se hace cargo el prestatario del servicio efectuado por un beneficiario del exterior, y
b) el prorrateo de la base imponible en el caso de prestaciones destinadas a operaciones exentas o no gravadas.
Para una mejor comprensión, y sin tener el ánimo de excedernos en el punto de análisis de esta ponencia, podríamos sintetizar en los siguientes puntos la problemática que el actual diseño normativo plantea, a saber:
a) la condición de que el prestatario sea sujeto del gravamen por otros hechos imponibles y revista la calidad de responsable inscripto para que un servicio quede encuadrado dentro de este hecho imponible.- Esto significa que los servicios en los que el prestatario revista la condición de sujeto exento, monotributista y/o consumidor final, no estarán alcanzados por el hecho imponible "importación de servicios", alterando así la neutralidad que debería perseguir el gravamen.
b) el diferimiento en el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible; sin justificativo alguno y perjudicando financieramente al contribuyente.
c) las dudas que se presentan en cuanto a establecer si, para el cómputo del aludido crédito fiscal, se requiere haber ingresado el impuesto respectivo. Coincidimos con Alfredo R. Stemberg[10], cuando expresa que en teoría, no haber ingresado el impuesto respectivo, no impediría el cómputo del crédito fiscal, ya que éste está condicionado por la ley al "perfeccionamiento del hecho imponible" y no al pago del correspondiente impuesto, tal como ocurre en las operaciones del mercado interno, en las que el pago al proveedor del IVA por él facturado no constituye requisito para el cómputo del crédito fiscal. Agrega el citado autor que, en tal caso, corresponderá a la administración tributaria reclamar al prestatario el ingreso del impuesto, con más los accesorios previstos en las normas procedimentales.
De las consideraciones expresadas se desprende que la neutralidad que debe predicarse del gravamen, resulta alterada por el hecho de que los servicios en los que el prestatario revista la condición de sujeto exento, monotributista y/o consumidor final, no resultan alcanzados por el hecho imponible "importación de servicios”. A su vez, no se da cumplimiento al objetivo de igualar la carga tributaria para los servicios prestados por sujetos locales y del exterior que inspirara la reforma introducida por la ley 25.063.
Asimismo, cabe remarcar que no se vislumbran prima facie argumentos técnicos para sustentar el diferimiento que se establece para el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible. Así, en base a las disposiciones vigentes, el cómputo del referido crédito fiscal no se encuentra supeditado al efectivo ingreso del gravamen correspondiente al hecho imponible “importación de servicios”.
Por lo expuesto, y con sustento en uno de los principios medulares que sostienen el Derecho Tributario, tal como lo constituye el principio de reserva de ley, y en atención a que resulta indebido recurrir a la integración por vía de analogía cuando se trate de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria –en este caso la base imponible-, consideramos que el impuesto a las ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos locales no integra la base imponible del IVA en el caso de importación de servicios.
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