Artículo 126 deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantias




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Fuente: DIAN, declaraciones de IVA, base bimestre 1 de 2012.
Esta periodicidad sin observar criterios de segmentación de los contribuyentes de acuerdo con sus aportes en la tributación genera los siguientes inconvenientes de servicio y administrativos:
Servicio


  1. Existe un gran volumen de contribuyentes que presentan esta declaración indistintamente de su aporte tributario para este concepto, por lo tanto se pueden presentar congestiones en los medios utilizados para la presentación de esta información: Servicios Informáticos y Entidades Autorizadas para Recaudar, esta congestión podría evitarse si existiera una periodicidad diferencial relacionada con niveles de tributación.

  2. Este volumen se maneja internamente en el desarrollo de los procesos de la DIAN, por lo tanto la magnitud de información generada se refleja en las cobranzas, la fiscalización y los procesos jurídicos, dificultando la eficiencia de los mismos e impactando de esta manera la ejecución de las políticas de servicio.


Administrativos

  1. Este volumen de información no se traduce en un aporte contundente a la tributación por este concepto pues como se observa en los cuadros, el menor número de declarantes representa el mayor valor declarado. Así pues, la información adicional de declarantes que representan los menores valores declarados congestionan los procesos de la entidad dificultando su eficiencia, desbordando la capacidad operativa de las dependencias y apartándose de la optimización de los recursos de la entidad.

  2. Esta situación dificulta la eficiencia del control de la tributación por este concepto debido a la magnitud de información que no tiene criterios de segmentación desde el ingreso de la misma.

  3. Una problemática contundente se puede observar en materia de devoluciones en donde existe una relación directa entre la periodicidad de la presentación de la declaración y las solicitudes de devolución de saldos a favor. La vigencia actual de la norma, así como la capacidad operativa de la entidad ha generado una congestión en la atención de las solicitudes realizadas, especialmente por los declarantes de IVA, toda vez que la DIAN debe armonizar la protección del erario público y la aplicación delas políticas de servicio existentes. Una variación en el número de declaraciones presentadas, especialmente encaminadas a su reducción, tendría un impacto positivo en la gestión del procedimiento de devoluciones.


La propuesta de reforma contiene las siguientes variaciones en la periodicidad de la presentación de las declaraciones de IVA de acuerdo con los ingresos brutos:
Cuadro 8

Rango de Ingresos Brutos en UVT

Cantidad de declaraciones

Participación Declaraciones

Saldo a Pagar (Mill $)

Participación Saldo a pagar

0 - 26.000

262.164

46,1%

1.040.555

5,2%

26.001 - 92.000

132.723

23,3%

932.057

4,6%

Más de 92.001

174.072

30,6%

18.091.341

90,2%

TOTAL

568.959

100,0%

20.063.953

100,0%

Fuente: DIAN, declaraciones de IVA, base bimestre 1 de 2012.
De lo anterior se concluye que esta modificación normativa:


  1. Permitirá disminuir el 72% de las declaraciones presentadas anualmente.

  2. Disminución de costos asociados a la presentación de las declaraciones para los contribuyentes.

  3. Facilitará el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

  4. Mejorará la eficiencia de los procesos optimizando los recursos físicos, tecnológicos y humanos de la entidad.

  5. Mejorará los controles de la tributación por este concepto, debido a la segmentación desde la presentación inicial de las declaraciones.

  6. Mejorará el flujo de recursos disponibles para los pequeños y medianos productores de bienes gravados.


IVA en giros postales y giros bancarios.
Con ocasión de la sentencia C-823 de 2011, en la cual se decidió la constitucionalidad de unas normas de la Ley 1369 de 2009, la Corte Constitucional consideró que los servicios postales, que comprenden los servicios de giros nacionales e internacionales, constituían una modalidad de los servicios de transporte. En aquella oportunidad la Corte Constitucional sostuvo que los servicios postales de pago son una modalidad o subespecie de los servicios postales. Por esta razón, en el sentir de la Corte, involucran el servicio de transporte sin que se agoten en el mismo. En este sentido, la doctrina de la DIAN (Cfr. Concepto Unificado de IVA 001 de 2003) se ha orientando por considerar que los servicios postales de giro constituyen una modalidad del transporte de carga. Así, el tratamiento tributario aplicable a dichos servicios en materia de IVA es el de considerarlos como excluidos de dicho impuesto. Esta situación ha llevado a que se genere en el mercado un arbitraje entre las distintas modalidades de giros. En efecto, los giros bancarios, son tratados como servicios gravados con IVA a la tarifa general del 16% (Cfr. Arts. 420 y 468 del Estatuto Tributario) por no existir una norma que prevea un tratamiento diferente o excepcional. Las modificaciones aquí propuestas tienen por objeto eliminar estas diferencias de tratamiento en la medida en que los servicios prestados en los dos casos (i.e. servicios de giros bancarios y los servicios de giros postales) son en esencia los mismos.
El numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario prevé que el servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo. Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e hidrocarburos. Con el fin de eliminar el arbitraje antes mencionado, se propone modificar dicho artículo.

Operaciones Cambiarias, excluidas del IVA
Se incluyen las operaciones cambiarias de compra y venta de divisas y de instrumentos derivados financieros como servicios excluidos del Impuesto al Valor Agregado. Teniendo en cuenta que el valor agregado generado en estas operaciones es marginal, dado que se intercambia el mismo bien, y que la existencia de este impuesto genera ineficiencias y sobrecostos muy importantes para todos los actores involucrados en este mercado; a saber: incertidumbre sobre el valor agregado generado en una comisión implícita en el valor total de la operación. Sobrecosto para los compradores que con el fin de minimizar la carga tributaria gastaran tiempo y recursos identificando el vendedor que menor carga tributaria les genere. Para los vendedores incertidumbre con respecto a la base gravable teniendo en cuenta las condiciones para su cálculo; y por último elevados costos de fiscalización para el Estado frente al recaudo efectivamente logrado a través de este gravamen. Todo lo anterior hace pensar que este es un impuesto altamente ineficiente en términos de recaudo, administración, determinación y fiscalización.


    1. Ganancias Ocasionales


El impuesto a las ganancias ocasionales, que hoy en día se genera a la misma tarifa del impuesto sobre la renta, es de los que menos recaudo le reporta al fisco. Desde ya hace varios años el sector privado y la academia vienen abogando por una disminución de la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales, de acuerdo con la tendencia mundial en la materia. Es así como, se propone la disminución de la mencionada tarifa del 33% a una tarifa única, aplicable a todos los contribuyentes del 10%. Lo anterior, con el fin de, por un lado, incentivar la revelación de los montos reales por los cuales se hacen las operaciones económicas en el país, y por el otro, desincentivar el diseño, uso y abuso de estructuras cuyo único propósito es evitar la generación y el pago de dicho impuesto; todo lo cual se espera repercuta en un aumento del recaudo por concepto del impuesto a las ganancias ocasionales.
Por último, se ha propuesto que la nueva tarifa sea del 10% para estar a tono con la tendencia mundial y buscando tener una tarifa competitiva con respecto a los demás países de la región.

    1. Normas antievasión y antielusión


Buscando promover la cultura del pago de tributos y con el fin de evitar la existencia o utilización de figuras que permitan tratamientos más favorables, se proponen modificaciones en la definición de residencia y en lo que respecta a la prima en colocación de acciones o de cuotas, frente al impuesto sobre la renta y complementarios, y sus efectos en impuesto de registro.

Así las cosas, con el objeto de lograr una mayor equidad entre personas naturales nacionales y extranjeras y una mayor certeza para determinar la residencia fiscal en Colombia, se introducen cambios a la actual definición contenida en el Estatuto Tributario.
Actualmente, las personas naturales extranjeras, durante sus primeros cinco años de residencia en el país, están gravadas únicamente sobre sus rentas de fuente nacional, mientras que las personas naturales colombianas, residentes en el país, están gravadas tanto sobre sus rentas de fuente en Colombia como por sus rentas mundiales, situación que crea una inequidad entre nacionales y extranjeros que se encuentran en unas mismas condiciones de hecho.
Con el fin de otorgar igualdad de condiciones para los nacionales con respecto a los extranjeros en la situación planteada, se establece que los extranjeros están obligados a tributar sobre la totalidad de sus rentas mundiales a partir de su primer año de residencia en el país.
Adicionalmente, con esta medida se evita favorecer indebidamente a los extranjeros que se radican en Colombia durante menos de cinco años con el fin de no tributar sobre rentas mundiales en su país de origen. Esta práctica es frecuente y a ella se recurre adquiriendo la residencia en países calificados como paraísos fiscales.
Del mismo modo, se toman medidas de control para efectos de los nacionales colombianos que trasladan su residencia al exterior exigiéndose certificado de residencia fiscal o el documento equivalente, expedido por el país en el cual se haya optado por la nueva residencia.
De otra parte, se incluyen elementos que proporcionan mayor seguridad jurídica para establecer la residencia fiscal tanto de nacionales como de extranjeros, tales como modificaciones en el computo de términos para establecer la residencia, definición de familia, asiento principal de los negocios de una persona y residencia de los nacionales que ocupen cargos o empleos oficiales del Estado en el exterior.
Basados en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, muchos países consagran en sus convenios para evitar la doble imposición la sede de dirección efectiva de una sociedad o entidad con el propósito de atribuir la potestad impositiva correspondiente al Estado de la residencia. En el caso de Colombia, los convenios suscritos tanto con España como con Suiza definen la residencia corporativa como la sede de dirección efectiva, sin que actualmente Colombia pueda ganar la disputa por la residencia de las sociedades y otras entidades, debido a la ausencia de regulación doméstica sobre el punto. Dado que la residencia de una sociedad determina cuál de los países tiene mayor poder de imposición, es de suma importancia suministrar una definición en la ley interna colombiana que permita que Colombia se constituya como país de la residencia en los casos en los que la sociedad en el exterior se constituyó como un simple vehículo manteniendo la dirección y la toma de decisiones vitales en Colombia.

Por esta razón se propone modificar el artículo 12 del Estatuto Tributario para definir como sociedad o entidad nacional a (i) las sociedades o entidades que se hayan constituido en Colombia, estando por lo tanto sometidas a la legislación colombiana, y a (ii) las sociedades o entidades que tengan su sede de dirección efectiva en Colombia. Adicionalmente, se establece que para los efectos de esta disposición, se entenderá como sede de dirección efectiva el lugar en el que se tomen las decisiones clave para el desarrollo de la actividad de la sociedad o entidad. Es así como, por ser el de la sede de dirección efectiva un concepto contemplado en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, que es el usado como base de negociación por prácticamente todos los países (miembros y no miembros de la OCDE), para efectos de definir la sede de dirección efectiva en la legislación colombiana, se acogieron los criterios contemplados en los Comentarios al artículo 4 del mencionado Modelo.
Salvo lo dispuesto en materia de establecimiento permanente en los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia, la legislación tributaria colombiana sólo regula la situación de las sociedades o entidades extranjeras que realizan negocios en Colombia con carácter de permanencia a través de sucursales establecidas en el país. Es así como, se requiere (i) adoptar una definición de establecimiento permanente y (ii) esclarecer la forma en que se deberá atribuir las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente para efectos tributarios. Lo anterior, con el fin de proporcionar certeza jurídica en cuanto a la tributación tanto de las personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia, como de las sociedades y entidades extranjeras que desarrollan actividades de manera permanente en el país sin haber constituido una sucursal en el país.
En vista de lo expuesto, se propone una definición de establecimiento permanente (i) lo suficientemente amplia, como para incluir distintas hipótesis de negocios que se desarrollan de manera permanente en el territorio nacional y que en consecuencia deberían generar tributación en el país (abarcando así más casos que los contemplados por la legislación mercantil en relación con las actividades permanentes, para cuya realización se exige la constitución de una sucursal en el país), y (ii) en línea con el concepto de establecimiento permanente consagrado en la mayoría de convenios para evitar la doble tributación.
De igual manera, se propone exigir contabilidad separada y aplicar principios de atribución de rentas a los establecimientos permanente, teniendo en cuenta los riesgos, activos, funciones y personas involucradas en la actividad desarrollada a través del establecimiento permanente, sin importar el domicilio del pagador.
Por último, en cuanto a la doble regulación de sucursales y establecimientos permanentes, proponemos asimilar las sucursales a los establecimientos permanentes para efectos tributarios, y regular las remesas a la matriz a manera de dividendos, mediante la modificación de los artículos 30, 234 y 246-1 del Estatuto Tributario.
De otra parte, la prima en colocación de acciones o de cuotas, debido a la falta de regulación clara en materia tributaria, se ha convertido en un mecanismo para la reducción indebida del impuesto sobre la renta y complementarios, habiendo sido utilizada para, entre otras cosas, realizar distribuciones como ingresos no constitutivos de renta sin que se cumplan los requisitos naturales de la figura, o hacer transferencias de riqueza mediante la dilución de los socios o accionistas en una sociedad sin que se dé el pago del impuesto que correspondería a tal operación.
Al incentivo perverso creado por las normas en materia de impuesto sobre la renta y complementarios para usar de forma indebida la prima en colocación de acciones, se suma otro consagrado en la legislación en materia de registro, derivado del hecho de que dicho impuesto se causa únicamente sobre el valor del capital de las sociedades, sin tener en cuenta los valores registrados en la cuenta de superávit de capital, lo que ha inducido a los contribuyentes a disminuir el valor de sus aportes al capital y a aumentar correlativamente el de la parte de dichos aportes que se hacen con cargo a la prima.
Las situaciones antes descritas derivan, pues, no sólo en un menor impuesto sobre la renta y complementarios, sino en un detrimento de las finanzas departamentales, producto de un menor recaudo por concepto de impuesto de registro por la inscripción de los actos que den cuenta de o en los que conste la capitalización de las sociedades.
Es así como, además de precisar el tratamiento en materia de impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a la prima en colocación de acciones o de cuotas, se está proponiendo que la base gravable del impuesto de registro que se cause con ocasión de la inscripción de los actos en los que se dé cuenta de o en los que conste la capitalización de sociedades esté conformada por el valor del capital, más el valor de la prima en colocación de cuotas o de acciones. Ahora bien, y para evitar que este cambio en la base gravable produzca un aumento del monto del impuesto de registro que se causaría en la inscripción de los mencionados actos, de tal magnitud que se desincentive su inscripción, generando un aumento de la informalidad y castigando la capitalización de las sociedades, se está proponiendo (i) disminuir la tarifa del impuesto aplicable a la inscripción de los mencionados actos y (ii) establecer un monto máximo del impuesto que se generaría por acto objeto de registro.
Por último, y con el ánimo de incentivar la revelación en los documentos y actos sometidos a registro de los verdaderos valores de las operaciones económicas que constan en ellos, se está proponiendo (i) extender la aplicación del límite mencionado en el párrafo anterior a todos los casos en los que se genera el impuesto, y (ii) otorgar un descuento en el monto del impuesto de registro equivalente al monto de otros tributos de carácter departamental y municipal, que se generen con ocasión de la celebración, suscripción, perfeccionamiento o inscripción del mismo acto, contrato o negocio jurídico sometido a impuesto de registro. De nuevo, en la medida en que estas disposiciones generen un incentivo a revelar los verdaderos valores por los que se hacen las operaciones que constan en los mencionados actos y documentos, es de esperarse que su implementación se traduzca en un aumento del recaudo del impuesto de registro.
En relación con las normas antiabuso, esta propuesta de reforma incluye diversos mecanismos de control del abuso destinados a aumentar el recaudo y fortalecer la cultura de cumplimiento tributario. Para que el sistema tributario realmente tenga posibilidades efectivas de combatir las prácticas abusivas, especialmente aquellas que son más sofisticadas, se requiere que las autoridades administrativas y judiciales puedan cuestionar la validez de transacciones que no tienen propósitos de negocios distintos a la reducción de impuestos. Con esto en mente, se propone introducir al Estatuto Tributario una cláusula general antiabuso (GAAR).
Actualmente, la Administración no cuenta con suficientes facultades para fiscalizar los casos de abuso o fraude a la ley tributaria. En la mayoría de países, el mecanismo seleccionado para controlar el abuso consiste en la adopción de una cláusula general antiabuso que permite la fiscalización a partir de hipótesis en las que se le pide al contribuyente, mediante la inversión de la carga de la prueba, que demuestre que sus operaciones, actos y demás fueron hechos con un propósito de negocios, distinto al mero ahorro de impuestos. En línea con esta tendencia, se propone que los funcionarios de la Administración Tributaria puedan desconocer cualquier entidad, operación o acto jurídico de manera total o parcial, siempre que quede probado que hubo abuso por parte del contribuyente. Los funcionarios podrán así mismo reclasificar, recaracterizar o recalificar la entidad, operación o acto jurídico de que se trate, de acuerdo con la naturaleza que hubiese tenido de no haber existido el abuso.
Debido a que el abuso es extremadamente difícil de probar ex novo, se propone un sistema mediante el cual, de presentarse 2 de las siguientes 5 hipótesis, se invertirá la carga de la prueba a cargo del contribuyente, de tal suerte que este deberá probar ante la Administración el propósito de negocios, distinto al mero ahorro o disminución de la carga impositiva, presente en la operación, entidad o acto jurídico de que se trate:


  1. La respectiva operación o serie de operaciones se realizó entre vinculados económicos.




  1. La respectiva operación o serie de operaciones involucra el uso de paraísos fiscales.




  1. La respectiva operación o serie de operaciones involucra una entidad del régimen tibutario especial, una entidad no sujeta, una entidad exenta, o una entidad sometida a un régimen tarifario en materia del impuesto sobre la renta y complementarios distinto al ordinario.



  1. El precio o remuneración pactado o aplicado difiere en más de un 25% del precio o remuneración para operaciones similares en condiciones de mercado.




  1. Las condiciones del negocio u operación omiten una persona, acto jurídico, documento o cláusula material, que no se hubiere omitido en condiciones similares razonables comercialmente si la operación o serie de operaciones no se hubieran planeado o ejecutado con el objeto de obtener de manera abusiva para el contribuyente o sus vinculados el beneficio tributario de que trata el presente artículo.


Las hipótesis anteriores responden a las características presentes en la mayor parte de los esquemas posibles para obtener provecho tributario abusivo, consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento. En efecto, las estructuras abusivas usualmente involucran entidades vinculadas, pues las condiciones suelen ser sumamente desfavorables en el aspecto comercial, al punto que un tercero no las aceptaría en el mercado libre de bienes y servicios. Lo mismo ocurre con el uso de paraísos fiscales o de las entidades mencionadas en la tercera hipótesis, pues permiten al contribuyente diluir su ingreso en regímenes especiales no sujetos a tributación.
De otro lado, así como la Administración debe poder contar con mecanismos que le permitan identificar y perseguir más fácilmente los casos de abusos, así mismo los contribuyentes deben contar con salvaguardas que les brinden seguridad jurídica. En ese orden de ideas, las salvaguardas permiten al contribuyente demostrar la ausencia de abuso en la operación, de manera que si se encuentra probada la inexistencia de alguna de las hipótesis en las que se basa la Administración, o la ocurrencia de alguno de los siguientes supuestos, la autoridad deberá cesar de inmediato la actividad de fiscalización por abuso sobre la respectiva operación:


  1. La respectiva operación contaba con un propósito comercial o de negocios legítimo principal frente la mera obtención del beneficio tributario definido de conformidad con el presente artículo.




  1. El precio o remuneración pactado o aplicado están dentro del rango comercial, según la metodología de precios de transferencia, aún cuando se trate de partes vinculadas nacionales. Si el contribuyente o responsable aportare el respectivo estudio de precios de transferencia como prueba de conformidad con lo aquí establecido, para efectos de controvertir dicha prueba la Administración de Impuestos deberá iniciar el proceso correspondiente para el cuestionamiento técnico de dicho estudio a través de los procedimientos expresamente establecidos por la ley para tal efecto.


Frente a los precios de transferencia, el punto más importante a resaltar en este articulado, es la alineación de varios de los criterios con lo establecido por las Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, emitidas por la OCDE.
Por último, la propuesta también busca consagrar los mecanismos necesarios que le permitan al contribuyente ejercer a cabalidad su derecho al debido proceso, otorgándole todas las garantías para su defensa.
Con el objetivo de limitar las deducciones por pago de intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introducen a finales de los años 80, por primera vez, las reglas de subcapitalización. La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses.
En Colombia existe el sesgo de la deducibilidad de los intereses frente a la no deducibilidad de los dividendos, por lo cual las empresas tienden a financiar la mayor parte de sus proyectos a través del crédito. Esto ocurre frecuentemente a través del uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero. Así, los socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio de la empresa para fines fiscales.
En la región se ha identificado la proporción de 3:1 como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite a la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital. En ese sentido, cualquier deuda con vinculados económicos que exceda dicha proporción se considerará excesiva y dará lugar a la recalificación de los intereses como dividendos para fines fiscales, rechazando así la deducibilidad de todo pago relacionado con la deuda excesiva.
En los últimos años, la falta de reglas claras relativas al crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés, así como las distintas interpretaciones asumidas por las autoridades administrativas (superintendencias), judiciales y doctrinarias acerca de la naturaleza y tratamiento contable y tributario de dicho crédito mercantil, no sólo han creado incertidumbre y confusión entre los contribuyentes, sino que han dado lugar a la utilización del crédito mercantil y de su amortización como mecanismo para generar gastos deducibles que en muchas ocasiones no corresponden a una realidad económica.
En vista de lo anterior, se propone aclarar el tratamiento tributario que tiene el crédito mercantil, con miras a evitar abusos y brindar certeza jurídica a los contribuyentes.

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